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会计史的演进研究——基于会计制序演进的新视角

发布时间：2010-11-15 浏览次数：1400457 【打印此页】【关闭窗口】

王荣昌

【摘要】本文试图通过会计制序演进的新视角对会计史的演进进行研究。在借鉴韦森制序概念的基础上，融合会计秩序概念，本文首先建立一个新概念——会计制序。在此基础上，我们探讨了会计制序的演进。研究发现，会计制序的演进是自然演化力量和人为建构力量共同作用的结果，会计制序的演进经历了会计习惯、会计习俗、会计惯例和会计制度化四个发展阶段。

【关键词】会计制序会计秩序会计制度化

Research on Accounting History Evolution----Based on New Angle of Accounting Institution Evolution

Abstract: The objective of this study is to research accounting history evolution on the new angle of accounting institution evolution. Based on the concepts of institution and accounting order, we set up a new concept---accounting institution. Then, we discuss the evolution of accounting institution. We find that the evolution of accounting institution is the outcome of inherent evolutional force and constructional force, and the evolution of accounting institution includes four stages: accounting habit, accounting custom, accounting convention and formalization of accounting institutional arrangements.

Key words: accounting institution, accounting order, formalization of accounting institutional arrangements

一、引言

对于一门学科来说，史学研究是其中重要的组成部分。会计史研究是会计研究学者都不容忽视的问题。所谓“以史为鉴，可以知兴替”，对于会计史的探讨将有助于我们去了解未来会计发展的方向，揭示会计发展的规律；也利于我们认识会计的本质。对于会计史的研究，笔者认为主要还是分为两种方法：一是多方收集各种文献史料，然后加以提练勾勒出会计发展的历史；一种方法是从各种理论的角度来对会计发展的历史进行独特的视角分析。本文正是采用第二种方法对于会计史的演进做一些初步研究。这一研究是视角基于会计制序这一新概念的基础上，而会计制序的概念又是建立在制序概念基础之上的。

二、制序概念

制序这一概念的提出[1]，来自于国内有名的制度经济学学者韦森教授。制序这一词对应的英文词还是“insitution”。让我们首先还是来看一下“institution”一词的含义。Institution在西方有着相当宽广、模糊且非常抽象的含义。从15世纪以来，西方学者往往把习惯（usage）、习俗（custom）、惯例（convention）、传统（tradition）、社会规范（norm）等等都包含在institution这个词中。现代汉语中的制度一词的两层含义，狭义的制度对照institution失之过窄，而大制度的概念又失之过宽，显然需要寻找一个新的汉语词汇才能与之进行对照[2]。在《牛津英语大辞典》中，对institution曾下过这样的定义：“the established order by which anything is regulated”。其中文意思是：“业已建立起来的秩序，由此所有的事物均被调规着”。此外，institution一词还有一重含义，就是指组织机构，比如一所大学、一个研究所、一家医院、甚至一个国家机关都可以被称为一个institution。显然这时的institution是指一种有形有体、有建筑物和设备，并有人在其中活动且这些人遵守着某些活动规则和行动程序的组织机构。

韦森对“institution”探根溯源，从它最基本的含义[3]入手，自撰了一个新词汇“制序”，并把“制”理解为“建制”、“制度”和“规制”等多重含义，而其中的“序”又可以理解为“秩序”，并把practice，usage，custom，convention等多重含义融进秩序之中，这样制序一词就可以很好与英文词institution相对应了。

具体来说，“制序”一词的形成是将两个中文词“制度”和“秩序”相加而删去中间的“度”和“秩”二字拼合而成[4]。这种取头留尾去中间的造新词的方法并非罕见。学过西方经济学的人都知道“滞涨”（stagflation）一词就是停滞加通货膨胀，而其英文则是来自于“stagnation”和“inflation”的取头留尾。制序一词从简单意义上来理解就是由制度规约而形成的秩序。其内涵的渊源可以看成是来自于social orders[5]和social institutions的结合。但当二者结合成制序这一概念时，其内涵又有了新的变化，这正如我们把化学中的两样物质起了化学反应生成一个新事物，虽然这个新事物与那两样事物有着渊源的关系，但它又绝不等同于那两种物质的相加，而是的的确确成了另外一种事物。由制度加秩序所生成的制序一词正是具有这种特性，这也正是韦森所说制序一词可以看成制度加秩序型构而成，但又不完全是这样的原因。总的来说，我们把制序理解为包含着作为各种“社会事态（social state of affairs）”的“秩序”和作为规则与约束的“制度”动态发展着的“逻辑整合体”。[6]

综上所述，显然韦森教授提出“制序”这一概念是一项重要的概念创新，他确立了社会制序这一概念，并将其作为一个核心概念进行过深入的探讨。这里将制序引入到会计的研究当中来。

三、会计制序概念

借鉴韦森构建制序概念当中的方法，我们在会计制度和建立会计秩序概念的基础上，建立一个新概念——会计制序。

（一）会计秩序概念

什么是会计秩序[7]呢？吴联生在借鉴唐寿宁对投资秩序[8]论述的基础上，提出了“会计域秩序”[9]的概念。他认为，会计域秩序是利益相关者以其所投资的资源为依据而发生利益冲突与协调的结果，其内容包括资源和收益价值的计量以及相关信息的披露。[10]他将会计域秩序与会计规则一并加以论述，并认为会计域秩序是一种自生自发的秩序，而会计规则是一种以会计域秩序为基础的人造秩序。进而其论述了会计信息真实性与会计域秩序之间的关系。在他看来，会计域秩序是一个结果，是利益相关者互动的结果。这种互动的结果决定着会计信息的真实性。对此，笔者提出不同的看法。笔者认为，应该从过程的观点来看待会计秩序。秩序初看起来的确是个结果变量，布坎南就曾提到，“秩序本身被认为是产生秩序的过程的结果”[11]，但在布坎南看来，市场的秩序只有在参加的个人自愿交易的过程中出现，……没有这个过程，就没有也不可能有秩序。[12]秩序的出现是一个过程，因此，我们也就只能在秩序出现过程中来理解秩序。会计秩序当然也是如此。基于此，我们对吴联生的定义进行修改，认为会计秩序是利益相关者依据其投资的资源进行利益协调与互动的过程。

（二）会计制度

我们可以从三个层面来理解会计制度。首先是微观层面，这一层面会计制度基本上等同于会计核算制度，是对会计确认、计量、记录和报告行为加以规范的制度。其次是中观层面，是指会计准则制定以及其实施的制度安排。最后是宏观层面，则是指对所有会计行为进行约束的规范，具体可以看作是广义制度在会计领域中反映[13]。从其最主要的表现形式来看，我们认为会计规则是其核心内容。

（三）会计制度与会计秩序的融合——会计制序

会计制度与会计秩序之间存在着密切的联系。二者的关系用简洁的话来表述就是，以会计规则为核心的会计制度是在利益相关者对其所投资的资源进行利益协调与博弈——会计秩序的框架下形成的，而在此框架下所形成的会计制度反过来又会对会计秩序产生影响。二者之间这种作用与反作用的互动关系就形成了会计制序，我们把这种会计制度规约下的会计秩序以及会计秩序框架下所形成的会计制度这两个方面用一个新概念来表述，那就是会计制序。会计制序是会计制度与会计秩序耦合而成的结果，但这种结果形成之后，会计制序又并不等同于会计制度与会计秩序的相加，而是有了新内涵，这个新内涵就是会计制序这一概念本身将包含着会计制度与会计秩序之间的融合。而这一点，在我们翻看会计史时，若以会计制序的视角，我们将会发现一些更加深层的规律性的东西。本论文后半部分将对这一问题进行详细探讨。不过，需要注意的是，笔者虽然通过会计制度与会计秩序的融合而提出会计制序这一概念，我们并不是想就此取消会计制度这一概念，因为会计制度作为规制人们在进行会计活动与交往中的种种正式规则，构成了会计制序的主体部分，并且是内在于会计制序之中的。

四、会计制序的演进

（一） 制序的两种演进理路及融合

在探讨会计制序演进问题之前，让我们首先来探讨一下社会制序演进的两种路径。韦森在《社会制序的经济分析导论》中归纳了社会制序的经济分析的两种演进理路[14]。一是从斯密、门格尔到哈耶克的演进理性主义的理路，一是从凡勃伦、康芒斯到诺思的工具理性主义的理路[15]。第一种理路是认为社会秩序或者说经济的运行不是像一般人所想象的那样条理井然的和由人类理性建构的产物，而是人类行动的结果。或者说从从局部我们能规划自己的行动，但此行动所造成的后果却不是我们所能完全控制的，因为人类意图以及规划的不一致导致人类在互动的过程中并不完全预料结果。哈耶克是本种理路观点的集大成者，他提出的“自生自发秩序”这一概念正是演进理性主义制序观点的典型体现[16]。社会制序的经济分析的另一条理路就是工具理性[17]主义，这一条理路的开创者是美国制序经济学派的创始人凡伯伦[18]。他认为，制序的根源是人们的思想和习惯，而思想与习惯又是源自人的本能。所以制序归根到底是受本能支配的。个人在社会活动中逐渐形成思想和习惯，进而形成制序。凡伯伦所开创的美国制序分析学派，在康芒斯那里得到了继承和发扬。而他的思想集中体现在其代表作《制度经济学》一书中。康芒斯认为，制序就是集体行动控制个人行动，更确切地说，是集体行动抑制、解放和扩张个体行动，其中最重要的是法律制度[19]。从康芒斯对制序的定义，我们可以看出从某种程度上来说，制序就意味着某种集体的有目的的建构。说起工具理性主义的社会制序分析，不得不提到一位学者，那就是1993年诺贝尔经济学奖的获得者诺斯。诺斯开创了制度变迁研究的经济史方向，出版了《制度变迁与美国的经济增长》、《经济史中的结构与变迁》、《制度、制度变迁与经济实绩》多部力作。诺斯曾在多处对制序进行过论述，在《经济史中的结构与变迁》一书中，诺斯认为：“制序[20]是一系列被制定出来的规则、守法程序和行为的道德伦理规范，它旨在约束追求主体福利或效用最大化利益的个人行为。”[21]在《制度、制度变迁与经济实绩》一书中，诺思又指出：“制序界定和限定个人的选择集。”“制序包括人所发明设计的塑造人们交往的所有约束。”这些约束包括正式约束和非正式约束。正式约束包括人所发明设计的规则；非正式约束则包括惯例、行为准则等等。在1993年发表的题为“制序变迁的理论”的文章中，诺思认为，“制序是人所发明设计的对人们相互交往的约束。它们由正式的规则、非正式的约束（行为规范、惯例和自我限定的行为准则）和它们的强制性所构成。简单地说，它们是由人们在相互打交道中的强制约束的结构所组成。制序所强加的约束目标和个人在制序设置中选择的同一性的程度取决于其强制的有效性。在1994年发表的“制序与经济实绩”一文中，他又进一步指出：“由规则、行为规范和它们得以实施的方式所组成的制序，提供了一个经济中的机会集合，这种集合决定了内在于组织之中的某些有目的的活动。”而在1995年，在北京大学中国经济研究中心成立大会的讲演中，诺斯又一次对制序进行了概述，“制序是社会博弈的规则，是人所创造的用以限制人们相互交往的行为的框架。如果说制序是社会博弈的规则，组织就是社会博弈的玩家。”[22]从以上引用的诺斯的原话，我们可以看出，诺斯从多方面、多角度对制序进行了论述，其对制序的中心思想就是制序一种正式规则和非正式规则的集合体，它约束着人们的行为，提供了人们相互交往的行动框架。

演进理性主义与工具理性主义是两种不同的分析社会制序的理路，而这又可以从哈耶克和诺思两位大师的论述中充分表现出来。哈耶克一生坚持并主张社会制序应是自生自发地生发与型构出来的，并对那种人为从整体上进行制序设计的建构理性主义的做法深恶痛绝，一生不遗余力地进行抨击，认为那是一种“致命的自负”。而诺思从上个世纪70年代起，只要一谈到制度，总用“设计”和“创造”等字眼，三十余年不变，始终如一。而用现代博弈论的语言来说，哈耶克主张，社会经济活动中的参与者的社会博弈尤其是重复博弈生发出博弈规则，而诺思则一再明确强调，第三者即国家或政治企业家为社会经济活动制造和设定博弈规则。

以上我们对两种社会制序分析的路径进行了概述并加以总结。从分析的过程来看，我们认为，这两种分析理路都有其思想渊源，并且都有其特色与优势。现在的问题是二者有没有可能进行融合呢？哈耶克强调制序的自生自发，排斥人为的干预，认为制序的型构是一个自然演进的过程。而诺斯等人则认为我们能够进行制序创新，能够对制序的发生发展进行设计和创造。应该来说，哈耶克认为一个有效率的制序并不能完全由人类的理性创造出来是有着极其深刻的理论洞识的，不过，哈耶克虽然一生都在推崇“自发制序”，但是有时候他也认为自生自发的发展过程也有可能会陷入一种困境[23]。其实，社会制序分析的这两种理路应该可以融合起来，社会制序首先从整体上来说，用我们的理性并不能加以型构，社会制序要通过人们之间的互动以及整个社会的大环境相应地改变才能生长与发展。而从局部来看，人类又能发挥其主观能动性，对某一个局部的制序进行设计甚至创造，从而生发出一种更有效率的制序来。

从探讨思路来看，哈耶克和诺思对于社会制序的探讨都是采取对于这一概念进行静态的内部分类与肢解，比如诺思把社会制序分解为正式规则、非正式约束以及二者的实施特征然后分别加以抽象的考察。若是从动态的角度来看，借鉴康芒斯和韦伯的论述，若是能从个人的习惯到群体的习俗，从习俗到惯例，从惯例再制度化这一动态的逻辑过程来对于社会制序进行分析可能会是一个全新的分析制序的思路。下文正是从这个思路来对于会计制序进行论述。[24]而从历史来看，在人类社会发展的任何阶段以及在任何人类文明中，社会制序可以是经由自生自发的路径生发与演进而来，也可以经由人们刻意地整体设计与建构出来，特别是种种社会秩序所依赖的规则系统（主要是具体的制度）更是如此。因此，在任何现实社会中，可能是自生自发的社会制序与刻意理性设计和建构的制序并存，并且二者经常交织与卷缠在一起，难分难解，难以分辨。这也从另一个侧面表明，工具主义理性和演进主义理性这两种理路可能本来就都有存在的必要，而且也各有优势，把二者结合也许是最好的选择。

（二）会计制序的演进理路

从会计制序的生发与演进来看，则尤其体现了这两种力量[25]的结合。我们可以追溯一下会计发展史。会计的最早起源可以追溯到原始氏族社会，在剩余食品或物品出现以后，在部落这个集体中，不仅只是要解决这个集体内部对剩余食品或物品的分配问题，而且逐步地、相关联地要考虑到剩余之物的对外交换问题。郭道扬教授通过考证，发现这正是促使一定范围内原始计量记录思想与行为的产生的原因[26]。显然这种一定范围内的原始计量记录思想与行为，是在部落为解决食品或物品的分配与交换过程自生自发地形成的。在这种自生自发的计量记录行为随着分配与交换范围的扩大，也就在慢慢扩大影响。而各氏族部落之间不同的计量与记录方法也在不断地交融与相互碰撞。这种交融与碰撞使得一些较为便利有助于提高效率的一些计量和记录方法从中脱颖而出。这些计量与记录方法在氏族部落合并时就成为主流的计量与记录方法。而考虑到推行运用的需要，往往氏族部落的首领可能会其所辖的范围内将这些计量与记录的方法用文字的形式加颁布，进而进行全面的推广。那么，这时这些计量与记录的方法多多少少就具有了“建构”的成份，不过我们却不能否认，这些计量与记录的方法最早是自生自发演变而来的。

会计制序生发与演进体现为两种力量结合的例子，复式簿记可能是一个最佳的佐证。复式簿记[27]起源于满足资本主义萌芽时期的商业与经济发展的需要。可以说，最初的这种记账格式从何时开始运用以及谁最早对其进行运用，已经无据可考。不过这一问题曾引起不少学者的兴趣。在经过长期的讨论后，人们达成的共识是：复式簿记方法就如同货币、文字和语言一样，是经过长期实践逐渐形成的，没有具体的发明者。[28]正如学者文硕在《西方会计史》中热情洋溢地写道：“他们（作者指开辟会计方法的广大学者、商人等人）一方面根据当时的会计实践，用自己的双手，编织着新式簿记的经纬网，另一方面又把自己的余光扫向了在古代希腊和罗马那片神奇的土地上绽开的簿记之花，他们手拉着手，肩并着肩，一起酝酿着、研讨着、实行着意大利簿记这部巨著上一个曾掀起世界性会计方法大变化的主题。”显然，复式簿记绝不是某个人的发明，而是许多来自不同行业的人在实际的经济交往中互动而产生的。从珍藏于佛罗伦萨图书馆的有关1211年佛罗伦萨银行的两套会计账簿来看，这可以看作是最早使用借贷用语进行复式记录的史料，是复式簿记的萌芽。不过我们只知道这两本账的具体内容[29]，至于这两本账是为谁所记录，因何而记录，就不太清楚了。不过，从其萌芽出的最早的复式簿记的思想已经呈现“星星之火，可以燎原”之势，慢慢在意大利的各大城邦应用开来。意大利式簿记在佛罗伦萨萌芽，并在热那亚发育和成长，最后在威尼斯诞生以复式记账为纽带的自我平衡的账户体系。威尼斯式簿记是当时意大利簿记发展的最高峰。它集佛罗伦萨簿记之精华，扬热那亚簿记之所长，并加以创新，加以发展，形成为一套内容丰富、较为体系的簿记方法。[30]说起复式簿记，有一个人是不得不提起的，那就是近代会计的奠基人——卢卡·帕乔利。可以说，正是帕乔利对复式簿记加以总结并著书专门介绍复式簿记，并向世界各地传播，才使得各国当时的会计发展面貌为之一新。从复式簿记的发展历程来看，复式簿记的产生显然并不是某一位天才或者学者的发明，而是广大的商人、银行家以及学者共同的成果。我们称帕乔利为近代会计之父，并不是因为他发明了复式簿记，而只是他将复式簿记的精华加以总结，并上升到了理论的高度，推动了复式簿记的传播与发展。文硕对此曾评价到：“一句话，意大利式借贷簿记乃是人类长期实践的结果，而卢卡·帕乔利仅仅是这一发明的总结人和传播者。”[31]若是我们从会计制序演进的视角来看，显然复式簿记的产生是一个自生自发的自然演变过程，其产生是为了满足当时资本主义萌芽的商业需要，这是一个演进主义理性之过程。而若是我们把帕乔利对复式簿记的总结与推广看作是一种对复式簿记的建构的话，那么显然这种建构对于复式簿记的发展起着极大的推动作用。正是这两种力量共同推进着复式簿记的产生与发展。

（三） 会计制序的演进

本部分借鉴康芒斯关于制序演进的分析来从新视角探讨会计史的发展进程。康芒斯认为，制序经历了从个人习惯（usage）、习俗（custom）、惯例（convention）、先例（precedent），到制度化这一逻辑演进行程。我们通过研究发现，会计制序的演进也经历了四个发展阶段，即会计习惯、会计习俗、会计惯例和会计制度化。

1、会计习惯与会计习俗

从会计的起源来看，会计法律制度最早的可以追溯到会计习惯。郭道扬教授在分析会计法律制度的起源问题时明确指出维护生存是原始“习惯”乃至规范形成的根本性原因。[32]只有在生活资料方面得到最起码保障时，人类自身的生产用乃至人类社会的产生、存在与发展才成为可能，这是我们研究会计法律制度起源问题的主要理论依据。在氏族社会的后期，剩余产品开始多起来，剩余产品交换的增多以及范围的扩大，促使一定范围内原始计量记录思想与行为的产生，这也就是形成了最早的会计习惯。总之，伴随着生产剩余食品或物品出现，在母系氏族社会发展阶段，人们以维护生存为准则，围绕食品或物品的分配问题，约定俗成形成了一种须得共同遵守或认可的分配“习惯”及其与衡量这种分配“习惯”执行情况相适应的计量、记录方法或会计“习惯”，这些会计“习惯”显然是后来会计法和制度产生的最早渊源。值得一提的是，我们应该清楚的是这种会计习惯只是靠某种“集体精神”或“集体思想”支配下的自觉遵守来实行的，并不具有强制性，这也正是我们不能称之为会计制度的原因。不过，从本质上来考察，这种十分原始的会计“习惯”在事实上已具有内在的规范性质。

会计习俗作为习俗[33]的一种，也是经由自生自发的路径演进而来的一种自发的社会秩序，但其形成以后却会成为会计人员自觉自愿的行为，一旦会计人员长期按某种会计习俗行事，他们就会惯性地或无意识地认为应该保持着这种行为的一致性。这样，一种会计习俗也就会逐渐地或潜移默化地向人们的心理层面推进，进而转化为一种会计规范。

相应地，我们认为，会计习俗则可以定义为是会计领域中某种一致性行为，这种会计行为不断被重复，最后形成一种对会计行为的自然约束。比如人们在进行会计账务处理中一种共同经验就可以看作是一种会计习俗，这一会计习俗为会计信息的可比性奠定了内在基础。试想，人类若不是天生具有协调活动的能力，就不可能对一项会计事项的处理持有着比较一致的意见。这也同时为会计准则规范会计信息提供了可行性。

2、会计惯例的经济分析

本部分要对会计惯例进行经济分析。分析的内容主要包括三个方面：一是论述会计习俗向会计惯例的转变，二是论述会计惯例这一概念，三是论述会计惯例的演进与变迁中的三大效应。

①、会计习俗向会计惯例的转变

在研究会计惯例之前让我们首先来看看什么是惯例，惯例通常被理解为一种非正式的无言的契约, 对大部分人有着宽松的约束力, 惯例可以看作是一个大家遵守的一个共同的规则[34]。惯例的产生有以下几种方式，一是自我强制执行的规则，二是依赖于强制执行的惯例，三是合法的强制。所谓自我强制执行[35]，是指某规则的执行力量渐渐强大，遵守规则的力量超过违背规则的力量，这样就会没有人利益于率先背离这个规则。最典型的例子就是语言和货币。强制执行[36]并不一定需要国家的存在，不过自从国家出现以后就有更多强制执行的惯例。有些惯例需要使用附属惯例来予以强制执行，这些附属惯例是未经协调而自发地产生，是当事人的理智的选择，也即其是自我强制执行的。如果没有附属惯例的支持，主要的惯例就会崩溃。由这种附属惯例所实施的强制不违背任何自由主义秩序的原则，就被认为是合法的强制。[37]著名会计学家夏恩·桑德则认为惯例是两人或多人之间博弈的协调工具。在这个观点的基础上，桑德分析了行为模式成为惯例的四个条件：一是必须将其应用于周期性发生的情况，而不是某一事件；二是惯例必须是共同知识，也即不仅每个人要按照某种方式发生行为，而且每个人也期望并且知道别人也会按这种方式发生行为；三是遵从惯例对每个人都是有利的，而不仅仅对某个人有利。四是要使惯例有意义，就必须存在一种可供选择的行为方式，并且每个人都偏爱这种行为方式，也会遵从这种行为方式。[38]也有学者把惯例理解为所有在正式规则无定义的场合起着规范人们行为的作用的标准[39]。

惯例（convention）按照英文词典的解释就是一种“customary practice”，由此可见，惯例（convention）与习俗（custom）之间有着天然的联系，惯例本质上是来源于习俗的，因此要区分清楚二者是非常困难的。许多经济学家[40]都几乎不区分二者，或者认为二者基本上是可以等价的。但是将二者区分清楚是重要的。从人类社会经济制度的演进过程来看，大致可以分为三种经济形态：习俗经济、惯例经济和制度化经济。那种以物物交换为特征因而还未型构出真正的市场的社会形态基本上是一种习俗经济，新石器时代的原始部落，西欧中古时期的村社经济，以及近现代在世界的许多边缘地区残存的部落共同体，就是一种习俗经济。有市场存在但却未形成完备和成熟的市场体系的社会形态就可以被认为是一种惯例经济，在中国延续一两千年的宗法自然经济以及西欧的庄园领主经济就是一种典型的惯例经济。而在现代具有成熟、发达和完备的市场运行体系的社会形态就是制度化经济[41]。这样，从个人的习惯到习俗，从习俗到惯例，从惯例再到制度化这样一种演进行程正好反映了三种形态的经济制度形式。区分习俗与惯例将让我们更清晰地区分习俗经济与惯例经济之间的区分，也使我们对于这三种经济形态的演变有更深刻的理解。

对于会计习俗与会计惯例来说，二者显然是有区别的。会计习俗是指人们在会计活动中的一种自发秩序的状态与情形，是人们进行会计活动的结果和事态。从演进博弈论的角度来看，我们可以把会计习俗看作是一种人们进行会计活动中的一种演进稳定性；而作为一种状态、一种情形和一种社会博弈均衡的会计习俗一旦驻存相当长一段时间后，就会定型为一种会计显俗，这就是会计惯例。会计惯例作为一种经由长期驻存而强化了的习俗中的显俗，其对象性就是会计人员在进行会计活动中自愿或自然遵守的社会规则，不过这种作为会计惯例的规则不像会计法和会计准则那样是一种成文的、正式的并由第三方强制实施的硬性的正式规则，而是一种非正式规则，它对会计行为的约束也只是起着一种非正式约束的作用。

从以上的分析中，我们把会计惯例界定为在人们在会计活动较长时间驻存并对人们的行为有较强约束、规制与调控力的一种显俗。会计惯例这一本质特征，决定了其在会计规则形成过程中的重要作用，会计准则的最终确定可以说与会计惯例有着天然的联系。会计或审计所使用的标准程序与文本这种种惯例形式，可以说渗透着现代市场经济运行体系中人们社会生活、交往以及交易活动的各个方面。可以说，如果没有各种会计惯例的规约与调控，现代市场经济一天也不能运行。从市场的本质来说，市场之所以成为市场，就在于人们在其中重复进行交换与交易活动。在进行交易活动的过程中，也就会诞生出一些计量方面的需求，对交易活动进行计量的过程中就会形成一些习俗，这些就是会计习俗，也就是关于会计计量的常规性，这种会计计量的常规性一旦经由长期驻存变成一种会计显俗，也就是一种大家都遵守的会计惯例，它就对会计计量起着一种规范与约束作用，即会计惯例成了人们进行会计计量时一种“共识”：因为大家都这样来进行会计计量，我也应当这样来进行计量，这样才有可能有可比性，这样计量出来的结果才能得到大家的认可。这样以此计量为基础的交易才有可能达成。

②、会计惯例的概念

对于什么是会计惯例？众说纷纭，莫衷一是。大多数的会计教科书都列举了会计惯例，不过它们对于会计惯例的定义却各不相同。比较有代表性的是由戴维森等人提出的，他们认为，会计惯例是一种广义的不需要经过官方批准的会计方法；而经过官方批准的会计方法一般叫做会计原则[42]。而吉尔曼给出了会计实务构成会计惯例的两个特征：（1）作为会计惯例应该是普遍认同的；（2）会计惯例的建立应多少带有点随意性。[43]从吉尔曼给出的两个特征可以看出，会计惯例可以看作是会计实务一个部分，会计实务中得到普遍认同的部分就构成了会计惯例，得到普遍认同的会计惯例经由人们的采用就进一步被强化，成为一种“共同知识”。会计惯例作为一种人为的社会选择，其价值在于它被普遍认可这一事实上，而不是作为一种特定选择。而会计惯例之所以能够存在，仅仅是由于会计惯例是通用的，是为所有的主体所熟悉和了解，并且改变或舍弃会计惯例会对所有主体产生新的搜寻成本和调整成本。一旦改变了某种会计惯例，并且已做了调整，则没有哪一个主体的境况会比没有改变会计惯例前有所改善或变得更糟，除了调整成本以外。因而，只要外部环境没有发生变化，主体出于利害关系考虑，将继续保持目前的会计惯例。[44]也就是说，会计惯例一旦确立，就具有种实施下去的惯行，就构成一个相对稳态的纳什均衡，因为任何偏离这个均衡的博弈参与者反而得益更少。举一个简单的例子来说明这个问题。在簿记的实务中，我们一般是账页的左边记借，而右边记贷，这就是一个会计惯例。若是我们把它改成左边记贷，而右边记借，对于账务的处理不会有影响，但若是在记账时，一部分人遵循前一惯例，另一部分人则遵循后一惯例，显然就会带来极大的麻烦。这正如在十字路口若是没有左转右转的交通惯例会造成交通秩序的混乱一样，若是没有统一借贷方向的惯例，就会使人付出额外的精力来辨识这一问题。会计惯例这里就起到了节约交易成本的作用。不过，值得一提的是，会计惯例还仅仅是一种非正式的会计规则，其还具有很大的随意性，且其随时可以根据使用者的需要进行取舍和改变。

会计惯例作为一种显俗，它一方面是从人们社会活动与交往的会计秩序演进而来，另一方面这种会计惯例反过来又设定了人们进行会计活动的界限，从而起着维系和规制会计秩序。在这个互动的过程中，会计惯例事实上还起着提供会计人员进行会计活动一个确定信息的能动作用。为什么这样说呢？因为有了这种有关会计惯例方面的信息，市场中的参与者就会感到有章可循，有据可依，从而作出理性且符合市场常规的经济决策。而正是因为会计惯例提供给市场参与者一些确定的信息，那么会计惯例的另一功能与作用就在于其节省人们在市场经济活动中的交易费用。比如，一些经济契约的签订过程中，对于会计处理以及计量方面的规定往往是加以省略或者以标准的格式加以规定，显然这时候会计惯例就是一种不言自明的前提。若是每次签约完成交易都要对相应的有关会计如何计量，如何报告都进行讨价还价，那么这样的话，由签约而完成交易活动的交易成本将会高得不得了。会计惯例经由固化人们在进行会计活动行为的常规性而型构而成的一种会计规则系统，一方面它是会计活动的参与者行动的结果，另一方面它又会反过来影响和塑造会计行为人未来的行为模式。从这一点来说，会计惯例本身不仅仅是消极的（即规约和调控着人们现在的会计行为），也是积极的（即塑造着人们未来的会计行为模式）。同时，我们也应该认识到，会计惯例虽然作为一种显俗已经具备了规约性，不过因为它还是一种非正式约束，它只是会计制序变迁过程一个“载体”，是会计制序变迁一个阶段。另外，值得一提的是，会计变迁是一种典型的渐近性的，而非间断性的，而也正是因为一些会计习俗、会计惯例嵌存其中，是缓慢发展并且难以迅速改变的，所以即使可以对明文规定的会计规定一夜间加以改变，但是由于会计习俗、会计惯例等非正式约束的不易改变性，导致在外部环境条件不具备，会计惯例的发展并没有达到一定的阶段的情况下盲目推出新的会计准则有时候并不见得能取得良好的效果。

③、会计惯例的效应

会计惯例作为惯例的一种也具有驻存性和延续性的特征。而在研究惯例的型构、驻存与变迁的博弈论中，Young[45]认为有三个方面的因素决定着演进博弈动态：（1）个人之间的局部交往；（2）各个博弈者对所感觉到的环境的“有限理性”式的反应；以及（3）博弈者在重复博弈的策略选择中的不可解释的“随机偏扰”。这三个基本因素实际上决定了不完全信息条件下动态社会博弈中的博弈者有限理性选择，从而也决定了惯例的型构、驻存与变迁过程。在惯例的协调方面，一开始是局部的一种协同，从而形成“局部遵同效应”。而从上面的第三个因素出发，博弈者策略选择中可能存在着“不可解释的”“或然偏离”，这样即使两个社会或社群从同一个原初状态进行演进，在未来的一个足够长的时期内，很有可能二者会在不同的惯例中运作，这被Young称为“整体多元化效应”。同时，Young还发现了在社会惯例的演进博弈动态中的第三种效应：断续均衡效应。它的意思是，一种惯例一旦形成，它就倾向于在一定时期驻存。但是，这种局部遵同的均衡常常会被一种外在的冲击力所打破，从而使这个社群或社会导向一种新的习俗与惯例的衍生路径。那么会计惯例是不是存在着这三种效应的存在呢？这一点我们可以从会计史中发现其踪迹。从簿记的发展进程来看，可以看出明显的局部遵从效应。复式簿记诞生于意大利沿海城市，当时这种一借一贷的记账方式只是局限于意大利的一些城邦使用，比如佛罗伦萨、热那亚和威尼斯，这便可以看作是一种局部的协同。这种局部的协同带来的是意大利经济交易的便利，进而带来意大利最早的资本主义萌芽的繁荣经济。第二种效应“整体多元化效应”则可以从各国会计制度受该国法律制度的约束和影响看出来。英国、美国、德国和法国等主要的西方资本主义国家受各自本国民商法、财税制度的影响分别形成了不同于别国的会计惯例。周华等（2006）认为，这些市场经济发展程度都已经相当成熟的发达资本主义国家之所以没有形成统一的会计国际惯例，其原因正在于英美法系和大陆法系国家在社会基础制度方面存在较大的相异之处 [46]。而且不同的会计惯例在不同国家形成以后，各自在不同的国家中演进发展，并行不悖，从而体现为会计惯例的整体多元化格局。惯例中的第三种效应——断续均衡效应在会计惯例中也可以找到实际的例子。在复式簿记的方法在意大利开始盛行时，英、法、德等国还在使用着传统的单式簿记。不过在先进的记账方法的冲击下，英法等国的单式簿记开始退出历史舞台，单式簿记这种旧的会计惯例逐渐被新的会计惯例所代替，进而使得这些国家导向新的会计惯例——复式簿记演进路径。

3、会计制度化

①、惯例向法律制度的转化

在探讨会计制度化之前，我们首先可以来看一看作为一般意义的非正式约束的惯例向作为正式约束的法律规则的转变过程，以期对我们探讨会计制度化过程有些启发。前面曾提到惯例作为诸多习俗中的一种显俗，是人们在社会博弈中产生的习俗中沉淀或者说硬化出来的博弈规则，只是这种博弈规则是一种未经任何强制性机构或第三者的监督实施的一种非正式规则或者说非正式约束。它与习俗相比具有一定的驻存性[47]。惯例的这种驻存性特性决定了在环境改变时，比如利益格局发生改变时，人们就会采取打破惯例的行为，特别是一些非纳什均衡的惯例更是如此。在这种情况下，若是要保持原来的惯例的继续实行，特别是这种打破惯例的行为是一种“囚徒困境”的社会博弈的情况下，就需要产生出一些强制机构或第三者来维护这一惯例，监督并强制每个人都按某种惯例来进行策略选择，这时这一惯例就变成了法律规则。也就是说这时候惯例的性质就发生了改变。虽然法学家们对于法律的起源还存在争论，但是惯例向法律规则的转变至少是法律的起源之一。

这种认为法律源自习俗与惯例，是习俗规则即惯例经司法先例的积累或主权者的认可而形成的观点与世界历史中的法律制度沿革的史实还是比较相符的[48]。比如迄今所发现的人类社会最早的成文法律，即于公元前3000年在西亚幼发拉底河和底格里斯河两河流域的苏美尔人的《乌尔那姆法典》，基本上就是源自这一古老文明中的社会习俗与惯例。再比如法律史学家一般均认为古以色列的法律和伊斯兰法均主要是建立在古犹太人的部落和伊斯兰阿拉伯部落的社会习俗与惯例的基础上的。而在中国公元前536年郑国的子产在青铜鼎上所刻铸的《刑书》这部中国最早的成文法典以及其后的春秋战国时期的诸多中华帝国的法律，均在某些方面或某种程度上源自各部落、诸侯国或社会的当时习俗惯例。英美普通法系的判例法特征可以明显地看到其是建立在从习俗、惯例到先例从而到法律规则这样一种内在演进机制基础之上的。而欧洲大陆以“理性建构”为主要特征的制定法体系，也与社会的习俗惯例有着密切的联系[49]。概言之，从习俗到惯例，从惯例到法律制度，构成了在人类社会历史上任何文明中均发生过的社会内部的制序化过程。而这个过程又恰恰昭示了人类诸社会法律的起源和形成的内在机制。[50]

②、会计惯例向会计制度的转化

前面我们探讨了会计制序演进的三个阶段，即会计习惯、会计习俗以及会计惯例，这里将探讨一下会计惯例向会计制度的转化问题。会计惯例虽然已经具有一定的稳定性，但对其遵守主要还是靠自发的力量，所以会计惯例在遇到冲击时往往就容易被打破。会计惯例这种随意性的特征使得人们在使用它时往往不能形成稳定可靠的预期，同时会计惯例一般又具有局部性的特征，也就是说会计惯例的达成往往是局部地区或局部人群的共识。因此众多各不相同各自为政的会计惯例在随着交易活动范围的扩大，变得越来越难以适应人们的需要。随着资本市场范围的扩大，会计数据所应用的范围越来越广，对会计规则统一性的要求也越来越高，会计惯例就存在向会计制度方向转变的要求，这也就是会计制度化过程。会计惯例转变为会计制度就对于交易事项的会计处理就有着强制性的约束。

从会计惯例向会计制度的转变与过渡，也可以理解为从一个肯定性的规则向一个限（否）定性的规则的转化过程。我们知道，会计惯例作为会计人在处理交易事项中习俗化且未用文字语言加以阐明的规则，它本身就是对会计人这种行事方式的肯定。然而，正是因为会计惯例的存在，才会有打破会计惯例的行为。并且，当这种违反会计惯例的行为危及利益相关者的利益时，就会产生制定强制性会计制度的要求。反过来说，若是会计人都能够遵循会计惯例行事，就没有会计制度产生的必要了。可见，会计制度是作为一个由第三者所强制保障实施的正式约束。这样会计惯例被作为会计制度而确定下来，就给人们的会计行为限定了范围。从会计惯例向会计制度转变的过程来说，正是反映着会计制序动态演变过程的一部分。

会计制度源自于会计惯例，但作为制度的规则与惯例的规则在调节会计人行为功用方面在时间序列上重点不一样。由于会计惯例是约定俗成的规则，其功用在于向会计行为人标示“现在”如何做事。而一旦惯例的规则转化为制度的规则，与其说它是告诉会计人现在如何或不如何行事，不如说它是向人们标示在未来如何或不如何行事，也就是说会计制度具有未来的指向性，这也意味着我们在制定会计准则时还是应该考虑一些超前性，要对未来的发展有个把握。不过，值得一提的是，会计制度最终也还是过去、现在的既存事态、会计实践、会计习俗和会计惯例的肯定与认可，因此，其从实质上来说也并不是由立法者进行理性设计和自由裁量的任意专断的结果，所以会计制度并不能完全规制得了未来。

会计习惯到会计习俗、会计习俗到会计习惯，再由会计习惯固化为会计制度等会计规则这一过程是一个内在严密富于逻辑性的整体。其中从会计习惯到会计习俗这一过程可以指称为会计行动秩序，从会计习俗到会计惯例可以看作是从会计行动秩序中“硬化”出来的非正式会计规则，而从会计惯例到会计制度则可以看作是正式会计规则的形成过程。而所形成的正式会计规则成为一种降低交易成本的制度安排，是一种通过正式的约束规则来激励人们保持、矫正或改变其某些行为的制度。

会计制度化可以理解为作为社会内部的非正式约束的会计惯例向作为人们行为的正式约束的会计规则的转化以及会计规则的体系化。不过会计制度化并不仅仅限于会计规则的法律化和会计规则的体系化。因为，作为一种社会过程，会计制度化还包括组织、机构、单位等内部运行规章和操作规程的制订以及实施机制的型构，也就是说，任何会计制度不仅仅只有会计规则所组成，还应包括会计规则得以实施和人们遵守会计规则的社会机制。从这一点，我们可以得出这样的结论，要达到会计制度化完善的程度，一方面离不开会计规则自身的完善，也就是要使更多的会计惯例向正式的会计规则转化，另一方面离不开会计规则的体系化，也就离不开使得会计规则得以顺利实施的相应机构的建立，相关法律法规的健全等等。简单来说，会计规则要得到很好地应用，一方面需要完善会计规则自身，另一方面则在于会计规则的实施。

对于会计制度化问题的探讨，还有一个需要厘清的问题是关于会计制度化与会计制序化的区别问题。根据韦森（2001）的解释，制度化，在英文中的确当内涵是指“formalization of institutional arrangements”，其包括两个方面，一方面是团体、社群与社会内部的各种规章制度的制订和实施；另一方面是法律规则的体系化。而制序化则恰恰对应于英文中的“institutionalization”，是指将一种事态、一种情形、一种行事方式变成一种约定俗成的规则和正式约束这样一种社会过程。有了这个理解基础，我们认为，会计制度化可以理解为“formalization of accounting institutional arrangements”，也即各种会计规章制度的制订和实施以及会计规则的体系化。而会计制序化，则包括几个方面：由一种会计习惯演变为会计习俗的过程是会计制序化的一部分，由会计习俗的驻存而“硬化”为一种会计惯例的过程也是会计制序化过程，而会计惯例向会计制度的转化过程也是会计制序化过程。从这里可以看出，我们可以把会计制度化过程看作是会计制序化过程的一个组成部分。也就是说，会计制序化总是涵盖着会计制度化，而会计制度化只是会计制序化内部的一个组成部分或者说一个阶段，同时也是会计制序化的最高阶段。

③、会计制度的演进研究

制度是内生的，历史是制度变迁的载体。会计制度也是如此，对于会计惯例向会计制度的转变，也即会计制度化过程，是会计发展史上非常重要的一个阶段。以下我们将从各国的会计法律制度的演进历史中探寻会计制度化过程。

a、会计制度与民商法律制度的关系

民商法律制度[51]对于会计制度的产生与发展起着推动作用。会计与民商法律制度建立联系，并从民商法律制度中汲取养料，实现会计制度化。民商法律制度主要是对财产关系特别是产权做出规定，财产关系在民商法律制度起着至关重要的地位，这一方面是因为财产所有权的转移在微观层面引起当事人财产利益的变更，另一方面其在宏观上也引起了社会经济秩序的变化。诺斯（1973）曾认为在对经济增长起着决定性作用的制度因素中，财产关系的作用最为突出。民商法律制度作为适应特定经济基础的上层建筑和调节利益流向的强制性的行为规则，对人类的会计行为产生了深远的影响，也对会计制度的形成起着至关重要的作用。

民商法律制度与会计之间存在着共生关系[52]：一方面，民商法律制度的规范作用需要通过会计来实现，民商法律制度在经济生活中的确认经济关系、规范经济行为、维护经济秩序和服务经济活动等作用必须通过会计的计量程序才能实现；另一方面，会计也必须在法律规定的框架内活动，法律规定着会计的演进方向，各个历史时期的民商、经济法律制度都要求实行与之相适应的会计制度。两者相互依赖、相互促进，法律制度的完善促进了会计的发展，会计对会计制度的完善也起着积极的促进作用。《公司法》、《税法》等市场主体法和市场运行法以强制性规范的形式明示对会计的支持，会计制度则详细规定了诸法规意欲实现的利益均衡。从另一个角度来看，我们也可以认为是民商法律制度规范市场经济与经济行为需要会计的协助，同时也促使会计制度化。物权法、债法、合同法、知识产权法、公司法、票据法、破产法、财税法、劳动法，分别从不同角度调整企业利害关系人的权利义务关系，这些都是会计制度产生的基础。

让我们举几个例子来说明这一问题。比如，在西方，中世纪的商法最先于10-12世纪在罗马法复兴的发源地——意大利形成，这种处于领先地位的意大利商法形成了解决利益冲突的商法规则，确认了商人的法律地位及其有关权利并规定了制作和保存账簿等义务，关于商人、合伙、票据、集市等的商法规定促进了商业交易的繁荣[53]。而商业资本和借贷资本对于债权债务管理的需要进而促进了会计的发展，在先进的法律和经济环境下，复式簿记在13世纪初发端于意大利金融中心城市佛罗伦萨，然后向欧洲、美洲、亚洲等国家传播。

再比如，受法国商法典影响而颁布于1861年的旧德意志商法第三十一条关于对资产负债表财产和债权的应付价值估价的规定，催生了德国的“资产负债表论”。法国1673年的商业条例明确规定了对账簿设置、记账方法、破产清理和财产目录编制的要求，是会计发展史中具有深远影响的大事。之后1687年法国大臣科尔伯特根据会计学家伊尔桑关于法庭条例与簿记之关系的论证确立了《簿记法》，从而对后世立法产生深远影响。[54]

综上所述，会计制度本质上是财税制度、法律制度与会计技术体系相互融合所形成的会计政策的集合，是法律制度、财税制度规定的企业利益分配制度的具体实现程序。会计制度具有利益分配的作用，它能协调利害关系人之间的利益冲突。不过会计制度要起到利益分配的作用，取得预定的利益分享功能，则离不开特定的民商经济法律制度和财税制度的支持。或者说，设计会计制度要考虑特定的民商经济法律制度和财税制度环境。一般来说，民商经济立法越是完备的国家，其会计准则的权威性就越低。那些以判例法为主的英美法系国家更有必要另行建立会计准则，而具有成文法传统的国家则不尽然。在这一定程度上意味着，具有成文法传统的国家没有必要用另一套话语体系去创建会计准则体系。在德国和日本，先进的民商法以成文法的形式确定了私法意义上的利益分享安排，这就决定了其会计准则并不具有支配性的权威地位。在法国，从来就没有出现过会计准则形式的会计制度，其《会计总方案》是会计制度与民商经济法律制度和财税制度一体化设计的典范之作。可见，会计制度具有不同的表现形式，而之所以如此更多是因为各国具有不同的民商法律体系。会计制度体现了各国的国别特色，该国民商经济法律制度、财税制度和会计制度一起构成了企业利益的分享格局。因此会计制度的发展从来就不是循着一个完美的理论而人为地设计出来的，它是作用于市场的各种力量在达到实力均衡时所形成的制度安排。

b、大陆法系的会计法律制度体系的演进与特点

以下分别从大陆法系和英美法系国家会计法律制度的演进来探寻一些会计制度演进的规律[55]。大陆法系或民法法系的主要历史渊源是罗马法和日耳曼法。在大陆法系建立中罗马法是作为成文理性在发挥作用的，这便决定了它以成文法作为其立法的主要形式。其代表国家是法国和德国。法国的会计法律制度体系建立，起始于1789年的法国大革命，形成并确立于19世纪上半期，在19世纪下半期开始通过改革为建立现代会计法律制度体系奠定基础，最终于二十世纪下半期建立起以产权制度为核心的较为完善的并独具特点的现代会计法律制度体系。法国首创成文法典中的民法与商法分立模式，在保障财产所有者权益方面，民法与商法协同发挥对市场经济的管制作用，分别贯彻执行了宪法中“权利法案”的精神。尤其是法国的《商法典》与《商事公司法》又系统地集中了会计规范方面的内容，形成了大陆法系所固有的“法典式会计制度”的特色，在具体保障与维护财产所有者权益方面起到坚固屏障的作用。而法国在现代市场经济发展中所颁行的“统一会计方案”在其整个会计法律制度体系中发挥着基础性作用。法国已于2000年1月1日起在全国执行新的“统一会计方案”，从而把公司会计制度改革推向一个新的历史阶段。

德国的会计法律制度总体上也显示出大陆法系的特色。德国的《商法典》有着自己的特色，并对会计法律制度产生影响。德国《商法典》作为德国《民法典》一般性原则所制定的特殊法律，更为具体地从公司的方面及更多、更为详尽地从会计规范方面明确了体现对财产所有者的经济权益维护与保障的条款，从而最终也在德国形成了以宪法为根本，以民商法典为支柱的会计法律制度体系。不过德国的统一会计制度主要包括在商法、公司法之中，至今尚未单独制定发挥统一会计制度作用的会计规范，这一点既不同于英美法系国家，也不同于法国。

在大陆法系中，法国法注重简明扼要，其务实性颇强，而德国法则注重于各类法规之间的关联性，以求在法制体系构建中形成一种十分明确的逻辑关系。德国法尤为注重于概念与法学原理的精神，这一点又影响到法国，从而既促进了大陆法系中法理之发展，又相应地促进了大陆法系的会计法律制度体系朝着理论与实务相结合的方向发展，尤其是促进了会计法制原理的发展，最终影响到大陆法系会计理论的建设。从大陆法系法律制度体系建立、发展与执行的具体情况讲，其特点主要体现在：

1、会计法律制度体系的主体结构是由宪法与民法、商法形成的，民法与商法分别侧重于从不同的方面贯彻宪法中“权利法案”的精神, 并具体体现维护与保障财产权、债权与财产继承权之重要内容。在民商法分立的立法模式中，民事立法将财产权、债权与财产继承权的内容理论化、原则化、系统化；而商事立法则以民法典所确立的基本原则为依据，全面规范了公司的经营与管理行为，尤其是公司的财务会计行为，从而围绕对产权的维护与保障最终既从整个市场与资本市场的方面，也从公司的方面形成了会计法律制度的系统控制。

2、大陆法系基于罗马法和日耳曼法这一极其深刻的历史渊源，其深远的影响不仅在于由于罗马法的成文理性的作用而使它确定了以成文法为立法的主要形式，而且更为重要的一点则在于罗马法在对经济中的核心问题财产权、债权与财产继承权的保障目标的确定方面及其规范制约方面，既重视最基本的法理与对这些法理的科学解释，又注重法律所依据的证据与这些证据所具有的证据力。从总体方面讲，这种精神与对经济中核心问题的立法宗旨直接影响到大陆法系中的契约法的发展，而从具体的方面讲，则影响到它在立法中对会计、审计与财务方面证据的高度重视，它通过把会计制度与审计制度的内容在商法、公司法、破产法中系统确定下来的这一关键性做法，创造了“法典式会计制度”与“法典式审计制度”的崭新格局，从而在世界上独树一帜。

3、与以上第二方面直接相关的是大陆法系独特的会计思想。法国与德国首先把会计凭证、会计账面记录与财务报表看作是法律的证据，强调它们作为法律证据的相关性、正确性与可靠性，其中尤其是注重财务报表所披露的信息是否符合宪法与《民法典》、《商法典》的规定，是否符合促进市场经济发展的要求。即使它们为解决与欧共体4 号指令相一致的要求而接受的英美法系中关于财务报表必须提供“真实和公允”信息的原则也依然首先是从法律方面考虑的。对于法国与德国来讲，强调会计信息对决策的相关性与有用性则将其看作是第二位的。

4、大陆法系国家把解决法律在维护产权制度建立的统一性与一致性问题，系放在统一会计制度这个基点之上，它的基本经验还告诉我们，统一的市场经济、统一对市场经济的管理，必须建立在统一的会计法律制度基础之上。进一步讲, 一是最基本的、统一的会计制度的建立必须以宪法中“权利法案”的精神作为根本出发点；二是它的基本内容必须与民法、商法、公司法保持一致；最后是它的具体内容必须服务于以上法令的贯彻执行。从大陆法系会计法律制度体系形成与发展方面考察，一方面在商法与公司法制定中已充分考虑到统一会计制度的建设问题，并将其上升到作为这些法律中的最重要内容与最基本内容的高度，以此树立起它的权威性，而另一方面类似法国“统一会计方案”的建立又反过来充分考虑到它与宪法、民商法、公司法、破产法中的规定的一致性，并通过设计基础性的统一会计制度，最终实现整个会计法律制度的统一性与一致性。这也是大陆法系的一个重要特点。

c、英美法系的会计法律制度体系的演进与特点

英美法系或普通法系起始于英国，其历史渊源为英格兰普通法、衡平法及制定法[56]。美国在独立战争之后一度出现抵制英国法律的情况，但后来由于经济、文化、以及民族习俗方面的原因，最终还是接受了英国创制的普通法、衡平法与制定法，并采用了适合美国情况的那一部分，形成了英美相一致、相关联的立法格局，在世界上成为普通法系国家的代表。

英国资产阶级革命胜利后，国会立法权得到强化，内阁作为最高行政机关的地位被确定下来，普通法与衡平法通过正式进入立法程序而在内容上得到充实，并充分体现了资产阶级的利益。正是在这个基础上，英国的整个法律制度体系乃至会计法律制度体系逐步建立起来。英国的财产法、契约法与侵权行为法从不同的角度体现了“权利法案”的精神，有效地维护了社会经济秩序，促进了英国市场经济的建立与发展，并成为会计法律制度体系中的上层构成部分。而英国的《公司典》和《破产法》则直接对英国会计法律制度的形成与发展起着规制作用。

在美国的会计法律制度建立的过程中，有不少方面师承英国，并一直受到英国的影响，然而，随着十九世纪末到二十世纪初世界经济发展中心的转移，美国在法律制度建设方面很快便出现了后来居上的发展趋势。事实上在二十世纪的会计法律制度体系建立方面，在英美法生活经验中美国处于主导地位，它既影响到英美法系国家，也同时影响到整个世界。美国的法律体系与英国非常相近。美国的《公司法》、《破产法》等也是构建其会计法律制度体系的重要层次，其地位与作用与英国完全一致。值得一提的是，英美两国会计准则的发展与完善是会计法律制度体系中一个重要方面，对这一部分内容我们就在第六章中加以阐述。相比大陆法系会计法律制度，英美法系的会计法律制度则表现出以下一些不同的特点[57]：

1、英国会计法律制度的基本内容主要集中体现在《公司法》中，不过，相比大陆法系国家，英国《公司法》在英国整个法律制度体系中的地位不如大陆法系《商法典》或《商事公司法》那样重要。美国的会计法制在一个相当长的时期处于分散的多样性状态，在会计准则创新之前不仅在统一会计制度方面与英国乃至大陆法系国家存在很大差别，而且它的会计制度的权威性也远远不如大陆法系的“法典式会计制度”。这便是二十世纪三十年代以后，促使美国及英国等普通法系国家走上会计法律制度体系改革创新之路的极其重要的一个原因。

2、英美法系国家在会计准则建立、执行及其发展方面的改革创新成就具有世界性意义和世界性的影响，其中美国在这方面处于开创性地位，它极其深刻地改革了英美法系国家会计法律制度的基础结构，系统而具有针对性地规范了现代公司发展所充分依赖的资本市场中的会计、审计行为，在现代市场经济发展中形成了会计与审计规范对所有者与经营者合法经济权益的维护与保障机制。英美法系国家会计准则建立所体现出来的会计法律制度创新，在会计法律制度体系增设了一个新的层次，形成新的统驭关系，并进一步提高了会计法律制度体系的科学性。

3、在英美法系国家会计法律制度建立过程中，在解决统一会计制度的问题方面，既取得了宝贵的历史经验，也有着深刻的历史教训。美国在《公司法》制定与施行过程中所出现的不统一问题，带来了在公司会计法律制度确定方面的不统一问题，最终在维护与保障公司所有者权益方面造成了严重的失误，其教训极其深刻。不过英美法系国家通过会计制度创新，建立了会计准则的基本体系之后，不仅彻底解决了以往所存在的问题，实现了会计制度的统一，而且这种创新成就又反过来影响到大陆法系国家，并深刻地影响到经济全球化发展趋势下区域化经济集团的统一会计制度问题的解决，乃至行将影响到建立适应经济全球化要求的国际通行会计准则的尝试。

综上所述，各国（这里主要探讨了英美德法等国，但其结论完全可以拓展）的会计制度因为其经济发展、法律环境的不同进而呈现出不同的发展轨迹以及表现形式。同时又因为其经济发展水平、法律环境存在相近的地方使得一些国家的会计制度表现出某种程度的类同性。这突出表现在各大法系内部国家的会计制度存在着许多相同之处。这一结论也印证了会计制序本身是根植于或者说内嵌于一定社会时期的经济环境与法律环境并受其影响的观点。

五、研究结论与启示

本文从会计制序的角度对于会计史进行新视角的探讨，本研究主要得出以下一些结论和启示。

首先，会计制序概念本身就是一个域界相对较宽，内在构成比较复杂的一个社会实存。从上面的分析我们可以看出，会计制度与会计秩序本身的内容就相当繁杂了，而对于会计制度与会计秩序组合体的会计制序其复杂性就可想而知了。因此，要把握和理解其内在构成、边界和运行机理，是一项比较困难的理论任务。

其二，从会计制序的型构与生发来说，既可以是经由自生自发的路径生发与演进而来，也可以经由人们刻意地整体设计与建构出来。种种会计秩序所依之为据的会计规则系统可能更是如此。因此，在现实的会计发展历史长河中，可能是自生自发的会计制序与刻意理性设计和建构的会计制序并存，并且二者往往交织与卷缠在一起，难分难解，难以分辨。从社会制序的型构与生发路径来看，有效率的社会制序大都是经由自生自发的路径而型构、演进和扩展而来的。而对于会计制序来说，自生自发的路径也有可能产生有效率的会计制序。只不过，这种路径并不一定就会生发出有效率的会计制序，因为会计制序可以在自生自发的过程中内卷、内缠和内耗[58]，也即不断地在同一个层面上自我复制。在现实中，正如自发会计制序和人造会计制序互补共存一样，演进与内卷这两种“路径力量”也可能是我中有你，你中有我，从而二者难分难解。因此，探析这两种路径力量之间错综复杂的关联机制与机理及其对会计制序生发与演进的影响将是一项颇有意义的理论工作。限于本文的篇幅，对于这一问题的详细探讨只能另作讨论了。

其三，从会计制序的演进视角给我们探讨会计发展史提供了新的观点。从会计发展史来看，会计经历了会计习惯、会计习俗、会计惯例以及会计制度四个发展阶段，从这一发展过程来看，我们更可以看到会计发展的历史其实更多是一种自然演化的历史，会计史的演进更多体现为一种有人类参与其中的漫长的自然演进过程。

其四，一定的会计制序之所以能在一定的历史时期中长久驻存，还在于会计制序本身是根植于或者说内嵌于一定社会时期的文化传统、法律环境、道德伦理、宗教信仰和意识形态的大环境之中。而且某一特定的会计制序安排又往往与之相共生的某些利益集团和社会阶层紧密相关。因为，这些利益集团和社会阶层一般来说常与某种特定的会计制序安排及其内在结构之间有着一种相互维系、互补共生的关系，从而产生出诺思所理解的那种“锁入效应”。而且也正是这种“锁入效应”以及会计制序变迁中的“路径依赖”，一些会计制序会在一定时期内驻存并发生内卷。

最后，正是因为会计制序是根植于或者说内嵌于社会的文化传统、道德伦理、宗教信仰以及意识形态等诸多因素所构成的大环境中，会计制序的变迁一般来说是一种渐进性的过程，同时也是一个“试错”的过程。政府的立法、行政命令可以在短时间内改变会计制序的内部规则系统或会计制度，但整个会计制序的变迁却是一个缓慢的、渐进性的或者说边际的演进过程。强制性的靠外生力量推动的会计制序变迁，往往使得整个社会付出巨大的变迁成本。这种人造会计制序必须同化于或者说整合于既存的会计制序安排之中，才会真正使得会计制序的变迁变得顺畅有力。既存会计制序中的内生力量与会计制序变迁的外生力量的冲突与协调过程，也可以看作是这种会计制序变迁的外生力量的内生化过程。会计准则的变迁过程正体现为会计制序中内生力量（即演进的力量）与外生力量（即建构的力量）之间的冲突与协调，从会计制序的角度来对会计准则加以探讨将是我们未来研究的方向。

主要参考文献

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郭道扬. 2002. 论两大法系的会计法律制度体系. 会计研究，8

哈耶克著. 邓正来译. 1997. 自由秩序原理. 北京：生活·读书·新知三联书店

康芒斯著. 于树生译. 1981. 制度经济学上册. 北京：商务印书馆

吴联生. 2005. 当代会计前沿问题研究——创新与发展. 北京：北京大学出版社

周华、戴德明. 2006. 会计制度与经济发展. 北京：中国人民大学出版社

王荣昌. 2008. 会计制序论. 厦门大学会计系博士论文打印稿

作者：王荣昌，男，现为华南理工大学工商管理学院会计系讲师

联系地址：广州市天河区五山路381号华南理工大学工商管理学院，510640

[1] 西方当代著名哲学曼海姆在其名著《意识形态与乌托邦》一书中曾指出：“我们应当首先意识到这样一个事实：同一术语或同一概念，在大多数情况下，由不同情势中的人来使用时，所表示的往往是不同的东西。”（K.Mannheim, 1960, P.245）也正是这个原因，我们在运用概念时要相当小心。制序这一概念提出正是出于对英文词institution内涵的理解所提出来的。

[2] 也正是这个原因，韦森自创了一个中文词“制序”与之对应，制序就较好地涵盖了英文institution一词的广泛内涵。

[3] Shorter Oxford English Dictionary中，institution被表述为“an established law，custom，usage，practice，organization”。

[4] 参见韦森：《社会制序的经济分析导论》序言页9，上海三联书店，2001年版。

[5]这一概念出自哈耶克，在哈耶克著作中的“social orders”概念，有两重含义：在狭义上，它是指人们在社群或社会的活动中经由相互调适而呈现出来的作为行动结果的一种有条不紊的状态、情形，一种人们行事的常规性。若从这重含义来理解“social orders”，其应该直译中文的“社会秩序”。而从广义上来说，当其扩展为一种社会的“整体秩序”，这一整体秩序包含了种种秩序、规则系统或者具体地说包括种种行事方式、习惯、习俗、惯例以及具体“制度”（rules and regulations）时，此时的“social orders”就应该理解并翻译为中文的“社会制序”。

[6] 参见韦森《文化与制序》，上海人民出版社2003年版，P7注1。

[7] 学者吴联生提出“会计域秩序”的概念，笔者这里采用会计秩序的提法，因为吴联生提出“会计域秩序”这一概念，本来就是从哈耶克的秩序概念中引入，并借鉴了唐寿宁（1999）对投资秩序的部分观点，因此，在会计中的秩序，我们将其称为“会计秩序”就可以了，笔者觉得不需要在其中凭白地增加一个“域”字。

[8] 唐寿宁把投资者及金融机构在选择、设计金融产品上的作用地位及所依据的规则，视为一个社会的投资决策框架体系并称其为投资秩序。（唐寿宁：《个人选择与投资秩序》，中国社会科学出版社1999年版，自序第3页）

[9] 会计史专家郭道扬教授充分肯定了会计域秩序概念的重要性，认为其是一项理论创新，并提供了一个全新的会计理论框架。参见吴联生著《当代会计前沿问题研究——创新与发展》，北京大学出版社2005年版序第1页。

[10] 吴联生《会计域秩序与会计信息规则性失真》，《经济研究》2002年第4期。

[11] 布坎南（美）：《自由、市场和国家》，北京经济学院出版社1988年版，第74页。

[12] 同上。

[13] 详细论述参见笔者博士论文打印稿《会计制序论》

[14] 理路一词，是学者韦森创造的词，大概的意思我理解就是理论路径的意思。

[15] 更详细论述参见韦森《社会制序的经济分析导论》一书第三章

[16] 哈耶克认为：“在各种人际关系中，一系列具有明确目的制序的生成，是极其复杂但却又条理井然的。然而，这既不是什么设计的结果，也不是发明的结果，而是产生于诸多未明确意识到其所作所为会有此结果的人的各自行动。”（Hayek,1960；中译本《自由秩序原理》，1997）

[17] 工具理性最早是由韦伯提出来，其英文为instrumental rationality，从这个词又引申出工具理性主义（instrumental rationalism）。如果用一句话来表示工具理性或工具理性主义的特征或主张，就是用理性的方法看什么工具或方法更有效，以便达到人们（不管是否符合“价值理性”）的目的。比如，如果一个要赚钱，哪种办法最能使他赚钱就应该采取哪种办法。简言之，考虑并采取最有效的手段以达到一个目的就是工具理性。从这一分析视角来看，整个新古典主义经济学的精神底蕴就是工具理性主义。经典博弈论的理论分析精神也是如此。（参见韦森，2001）

[18] 凡伯伦的成名作是《有闲阶级论：制序的经济研究》（1899），后来他又出版了《企业论》（1904）和《现代文明中科学的地位及其他论文》（1919）等几本著作。

[19] [美]康芒斯著，于树生译：《制度经济学》(上册)，北京，商务印书馆，1981，P92。

[20] 英文为“institution”，这里全部根据本文的思想译为“制序”，而有关的中译本基本上都把它译为“制度”。

[21] 诺斯，《经济史中的结构与变迁》，陈郁译，上海人民/三联出版社1994年版，P225-226。

[22] 诺斯，“制度变迁的理论纲要”，载北京大学中国经济研究中心，《经济学与中国经济改革》，上海人民出版社，P1-10。

[23] 在《法、立法与自由》第一卷中，哈耶克（Hayek,1973,P.88）在谈到判例法这种自发生成的法律时曾说过：“自生自发的发展过程有可能陷入一种困境，而这种困境则是它仅凭自身的力量所不能摆脱的，或者说，至少不是它能够很快加以克服的。”转引自韦森（2001）

[24] 值得一提的是，并不是笔者最早借鉴采用这种逻辑思路来论述会计问题。郭道扬教授在其《会计史研究》一书中就曾采用这一理路，不过其是借鉴一些法学学者的相关论述后认为，作为“制度事实”或“制度实例”的法律，在其形成的历史过程中确确实实经历了一个由制度演进至法律的阶段，即在原始“习惯”与“法律”之间事实上经历了一个由“习惯”向“法律”阶段的转变。（P17）显然，郭道扬教授认为直接能从习惯转化为法律。而本论文在借鉴韦森教授的论述后认为，会计制序的演变过程还可以进一步细化。

[25] 即人为构建力量和自然演进力量。

[26] 参见郭道扬：《会计史研究》第二卷，中国财政经济出版社2004年版，P5。

[27] 从15世纪到现在，科学技术的发展可谓一日千里，会计学也是如此。但是迄今为止，仍没有更科学的方法可取代复式簿记。这不能不令人惊叹。德国文学巨匠歌德、经济史学者松巴特、数学家凯利等人都曾对复式簿记发出过赞叹。而复式簿记的系统介绍者之一的帕乔利也被人誉为文艺复兴时期的典型骄子。（参见财政部会计准则委员会编《会计要素与财务报告》，大连出版社2005年版，P8-9。）

[28] 参见刘峰：《会计准则研究》，东北财经大学出版社1996年版，P31。

[29] 具体内容参见文硕著《西方会计史》，中国商业出版社，1987年版，P127-128页。

[30] 参见文硕著《西方会计史》，中国商业出版社1987年版，P141、147页。

[31] 同上，P177。

[32] 参见郭道扬著《会计史研究》第二卷，中国财政经济出版社2004年版，P3-7。

[33] 习俗是人类调适生活的一种手段和方式，它起源于人类为满足需要所作的努力。具体来说，它源于人们的行为，形成一定规模就具有无形的社会力量。个人在具备思考能力之前就已经受到了习俗的影响和陶冶。习俗在一切生活环境下都是普遍存在的。它塑造习惯和信念，支配情绪和认知，影响动机和行为。通过这些途径，习俗渗透到社会和经济的互动过程之中。习俗的许多个别的影响扩散到整个社会体系并在其中相互作用。([德]埃克哈特·施里特著，秦海等译《习俗与经济》，长春出版社，2005年版，导言第1-2页。)

[34] 参见安东尼·德·雅赛著《重申自由主义》，中国社会科学出版社1997年版，P100。

[35] 自我强制执行的规则可以用一个非常形象的例子来解释。下雪了，路没有了，第一个在雪中走的人没有选择，只有在雪覆盖的田地里努力踩出一条路来。第二走的人既可以使用第一个人走出来的路，也可以在没有踩过的雪上穿行，但显然走别人踩过的路是他的首先选择，随着踩这条路的人越来越多，踩出来的路相对于没有踩过的雪的优势就越来越大，以后走过田地的人都将采纳走这条路的惯例。对于最先踩出这条路的人来说，这条路也许是最近的路，但是对于后来走这条路的人来说就不一定了：目的地不同，最短的路径当然就不一样。但是，后来者走次最佳的路也是划得来的，因为没有任何个人可以受益于率先踩出一条更好的路。可是要是有人已经踩出一条路来，大家都愿意使用这条路。实际中采纳这条路的人越多，这条路就会走越来越平整，这样又会有更多的人去选择走这条路，最后走这条路就成为一个自我强制执行的惯例了。（例子来源于I·M·克兹内尔的“知识问题及其解决办法”，转引自雅赛《重申自由主义》，P103-104。）类似的例子还有山路的形成、交通规则的形成等等。

[36] 为什么需要强制执行？关于排队的例子可以很好解释这个问题。排队是遵守一个不言自明的基本原则的行为。在公共汽车站，在柜台前，在任何不是以功过或支付愿望和支付能力决定先后顺序的地方，先来后到似乎理应成为一个惯例的基础。不过这个惯例与上面的例子不同的是，这一惯例具有这样的特性：遵守这一惯例的人越多，不遵守这一惯例的人所能获得的好处就越大。正是有这一点的吸引，在长队伍中加塞就有很大的吸引力，当加塞的人越来越多，最后导致的结果必然就是大家都不排队而往前拥，排队的规则自己就会解体，此时就需要强制力量来执行这个惯例。（参考雅赛《重申自由主义》，P107。）在春运期间，排队买票的人增多往往需要增加维持排除秩序的人员，以保证排队惯例的执行。

[37] 参见安东尼·德·雅赛著《重申自由主义》，中国社会科学出版社1997年版，P103-110。

[38] 参见夏恩·桑德著，方红星等译《会计与控制理论》，东北财经大学出版社2000年版，P122-123。

[39] 汪丁丁：《经济发展与制度创新》，上海人民出版社1995年版，P5。

[40] 在《制度经济学》中，康芒斯说：“至于某些习俗，像商誉、同业行规、契约的标准形式、银行信用的使用、现代稳定货币的办法等等这一切都被称为‘惯例’，好像习俗与惯例有一种区别似的。可是，除了所要求的一致性和所允许的变化性的程度不同而外，并没有区别。”韦伯也曾在《经济与社会》一书中指出：“由单纯的习俗向惯例的过渡界限是极为模糊的。”而演进博弈论经济学家H.Peyton Young则将习俗（custom）与惯例（convention）作为同义词来使用。

[41] 值得一提的是，即使在现代发达的市场经济这种制度化经济阶段，由于各国的文化和历史传统的差异，惯例在各现代制度化经济中的作用程度亦有很大差别。比如，在以儒家文化为社会制度基因的东亚市场经济的运作中，惯例规制人们交易活动范围和程度，显然就比英美等国的制度化经济大和广得多。（韦森，2001）

[42] S.Davidson, C.L.Stickney and R.L.Weil, Financial Accounting: An Introduction to Concepts, Methods, and Uses, 3^rd.(Chicago:Dryden Press, 1982)转引自夏恩·桑德著《会计与控制理论》，东北财经大学出版社2000版，P123。

[43] Stephen Gilman, Accounting Concepts of profit(New York: The Ronald Press Company, 1939), P.184, 转引自夏恩·桑德著《会计与控制理论》，东北财经大学出版社2000版，P124。

[44] 夏恩·桑德著《会计与控制理论》，东北财经大学出版社2000版，P124。

[45] H·培顿·扬著，王勇译《个人策略与社会结构——制度的演化理论》上海：上海人民出版社2004年版，P115。

[46] 参见周华、戴德明著《会计制度与经济发展》，中国人民大学出版社2006年版，P99。

[47] 所谓驻存性，就是指惯例或者法律在形成之后具有一定的稳定性，它并不会立刻随着环境的改变而改变，而会继续驻存。

[48] 参见韦森：《社会制序的经济分析导论》，上海三联书店2001年版，P235。

[49] 美国著名的法律史学家Harold J. Berman考证，作为欧洲大陆法律渊源的“罗马法”本身就是习俗法。在13世纪的法兰西的王室法中，也存在大量的习俗、惯例因素。Berman曾认为，在一定意义上，所有的法律最终都依赖于习俗和惯例。（转引自韦森2001）

[50] 参见韦森：《社会制序的经济分析导论》，上海三联书店2001年版，P240。

[51] 民商法即是民法与商法的简称，在大陆法系中是将二者进行划分的，但是英美法并没有做这样的划分，故这里用民商法这一统称。

[52] 参考周华等著《会计制度与经济发展》，中国人民大学出版社2006年版，P30-31。

[53] 叶秋华：《西方经济法律制度》，北京：中国人民大学出版社2001年版。

[54] 郭道扬：《会计大典》（第二卷）：会计史，会计史教程（第一卷）。北京：中国财政经济出版社1999年版。

[55] 以下论述主要参考郭道扬：《论两大法系的会计法律制度体系》，《会计研究》2002年第8、9期。

[56] 普通法是在十二世纪前后由普通法院创制并发展起来的，它在英格兰乃至整个英国普遍得到使用。衡平法则是在十四世纪左右在大法官的审判实践上发展起来的一整套法律规则，它弥补了普通法的缺陷。制定法即成文法，则始于中世纪英国大宪章。从总体上讲英国法以判例为主要表现形式，其法令的主体部分为判例法，它系以“遵循先例”为基本原则。

[57] 参考郭道扬：《论两大法系的会计法律制度体系_续》，《会计研究》2002年第9期。

[58] 香港中文大学的张小军博士（1998）认为，在人类社会制序的变迁中，有一种“路径力量”（他称之为三种“路神”）在起作用：即revolution（革命）、evolution（演进）、involution（内卷）。所谓内卷可以理解为一个社会体系或制序在一定历史时期中在同一层面上内卷、内缠、自我维系和自我复制。

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